– Al termine di un lungo dibattito pubblico, non sempre immune dal fervore ideologico e – a tratti – da qualche caduta nella demagogia, un emendamento del Governo ha aggiunto al testo del Decreto legge n. 1 del 24 gennaio 2012 l’art. 91-bis, diretto a ridisegnare il regime giuridico dell’esenzione dall’imposta comunale sugli immobili di proprietà degli enti ecclesiastici e, in generale, degli enti non commerciali.

L’emendamento, approvato all’unanimità dalla Commissione industria del Senato, disegna un quadro giuridico di estremo equilibrio, pienamente rispettoso dei principi costituzionali, anche se presenta qualche difficoltà interpretativa che cercheremo di evidenziare.

In primo luogo, occorre osservare che continuano ad essere esenti dal pagamento dell’ICI/IMU i fabbricati di proprietà della Santa Sede elencati negli articoli da 13 a 16 del Trattato dell’11 febbraio 1929 (cd. “Trattato del Laterano” ratificato con legge 27 maggio 1929, n. 810 e modificato in parte dall’Accordo di Villa Madama del 1984). Tali immobili, come già evidenziato, sono infatti sottratti agli oneri fiscali in forza di un trattato internazionale coperto dagli artt. 7, 10 e 117 primo comma Cost.,  e pertanto il loro regime giuridico non può  essere oggetto di mutamenti  per mezzo di un semplice Decreto legge.

Del pari, l’art. 91-bis non incide sul regime fiscale dei luoghi di culto, i quali continuano ad essere sottratti al pagamento dell’imposta sugli immobili: viene qui in evidente considerazione l’interesse dei pubblici poteri al mantenimento di misure dirette a favorire la libertà di culto garantita dall’art. 19 Cost.
La nuova norma proposta dal Governo è invece diretta a circoscrivere il numero degli immobili di proprietà  degli enti ecclesiastici (e, più in generale, degli enti pubblici e privati diversi dalle società), diversi dai luoghi di culto, che possono godere dell’esenzione dal pagamento dell’Ici/Imu.

Come è noto, prima dell’emendamento del Governo, gli immobili di proprietà degli enti ecclesiastici (legati – beninteso – non solo alla Chiesa cattolica ma a qualunque confessione religiosa) destinati allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative, sportive, nonché inerenti all’esercizio del culto e alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi e all’educazione cristiana, erano esenti dall’ICI in forza dell’art. 7, numero 1, lettera i) del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, purché – in virtù dell’art 39 del decreto-legge n. 223 del 2006 – le attività  elencate non avessero esclusivamente natura commerciale.

Tale regime giuridico era indubbiamente ambiguo, tanto che il Ministero dell’Economia e delle Finanze era stato costretto ad emanare la circolare 26 gennaio 2009 n. 2/DF per tentare di chiarire i requisiti necessari perché l’attività svolta dai suddetti corpi morali potesse essere definita “non esclusivamente commerciale“: il rischio che si prospettava era infatti quello di abusi interpretativi che prospettassero l’esenzione dal pagamento dell’Ici anche per immobili in cui venisse esercitata attività commerciale prevalente rispetto a ridotti ed occasionali eventi di carattere cultuale.

Il nuovo art. 91-bis del D.L. 1/2012 – con il dichiarato obbiettivo di sostenere il no profit e le attività spirituali e culturali degli enti ecclesiastici, sottoponendo però a tassazione immobili  in cui si eserciti attività di carattere imprenditoriale diretta – stabilisce che:
–  gli immobili di enti pubblici e privati (diversi dalle società) e di enti ecclesiastici nei quali si svolgono in modo esclusivo, con modalità non commerciali, attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative, sportive, nonché inerenti all’esercizio del culto e alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi e all’educazione cristiana, sono totalmente esenti dall’Ici/Imu;
–  gli immobili di enti pubblici e privati (diversi dalle società) e di enti ecclesiastici nei quali si svolgono esclusivamente attività esercitate con modalità commerciali sono soggetti all’Ici/Imu;
gli immobili soggetti ad un’utilizzazione mista godono dell’esenzione dall’Ici/Imu  soltanto per la frazione di unità nella quale si svolge, con modalità non commerciali, un’attività assistenziale, previdenziale, sanitaria, didattica, ricettiva, culturale, ricreativa, sportiva, nonché inerente all’esercizio del culto e alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi e all’educazione cristiana.

Esistono, a mio parere, due nodi gordiani nella disciplina prevista dall’art. 91-bis che toccherà ai giuristi scogliere.

Il primo riguarda gli immobili soggetti ad utilizzazione mista in cui le parti dove si svolgono le diverse attività non siano chiaramente distinguibili. In tal caso l’esenzione si applica in proporzione all’utilizzazione non commerciale dell’immobile, come essa risulta da apposita dichiarazione: ciò comporta – come evidenzia Lorenza Violini – una certa discrezionalità del Ministero dell’Economia e delle Finanze, al quale spetterà emanare un regolamento di attuazione per disciplinare le concrete modalità di compilazione e presentazione della suddetta dichiarazione. Sarà compito dei giuristi verificare che il citato regolamento sia rispettoso dei principi costituzionali e di quelli che hanno ispirato la nuova normativa.

Il secondo nodo interpretativo riguarda la definizione di “modalità non commerciali. Per risolvere la questione, può essere d’ausilio il criterio individuato dalla già menzionata circolare 26 gennaio 2009 n. 2/DF del MEF, secondo la quale un’attività è esercitata senza modalità commerciali “allorquando siano assenti gli elementi tipici dell’economia di mercato (quali il lucro soggettivo e la libera concorrenza), ma siano presenti le finalità di solidarietà sociale sottese alla norma di esenzione“.

La circolare, in verità, non pare chiarissima sul punto, tanto che essa procede successivamente a verificare – caso per caso – i requisiti necessari per invocare l’esenzione alla luce delle concrete attività svolte dall’ente. Poiché peraltro la suddetta circolare non pare applicabile al nuovo regime giuridico, in virtù di un evidente mutamento di quest’ultimo, è auspicabile che il Ministero emani una nuova circolare interpretativa capace di individuare con chiarezza i casi nei quali gli immobili in cui si svolgano le attività di cui al novellato  comma 1, lettera i, dell’articolo 7 del decreto legislatrivo 30 dicembre 1992, numero 504 possano godere del diritto di esenzione. Ancora una volta, però, sarà il potere amministrativo a determinare la concreta portata applicativa di una disposizione che, per sua natura, avrebbe forse potuto essere meglio determinata in sede parlamentare.